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◎文 | 鄭明偉 蔣玉彬

在跨境貿(mào)易和出口業(yè)務(wù)中，手機供應(yīng)鏈企業(yè)依托集采、通關(guān)和資金方面的優(yōu)勢，實現(xiàn)高效出口。實踐中，手機供應(yīng)鏈企業(yè)的出口業(yè)務(wù)通常以自營名義，但同時又與外貿(mào)企業(yè)簽訂《供應(yīng)鏈合作協(xié)議》《三方協(xié)議》等文件，與外貿(mào)企業(yè)構(gòu)成了委托代理的法律關(guān)系。然而，此類做法極易被稅務(wù)部門認(rèn)定為“假自營真代理”，企業(yè)面臨的不僅是不予退稅的風(fēng)險，更可能被要求追溯退回歷年的出口退稅款項。

本文以當(dāng)前實務(wù)中廣泛使用的手機供應(yīng)鏈協(xié)議為基礎(chǔ)，剖析協(xié)議中存在的稅務(wù)隱患，提出協(xié)議重構(gòu)建議，以期助力相關(guān)企業(yè)筑牢稅務(wù)合規(guī)防線。

▲CFP

自營之名代理之實

當(dāng)前手機供應(yīng)鏈企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)的合作架構(gòu)通常是：外貿(mào)企業(yè)作為擁有境外客戶資源、產(chǎn)品設(shè)計能力的企業(yè)，負(fù)責(zé)提供出口產(chǎn)品的技術(shù)方案、物料選定要求及整體生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)；手機供應(yīng)鏈企業(yè)則負(fù)責(zé)物料采購、生產(chǎn)加工、出口報關(guān)及出口退稅。雙方通過《供應(yīng)鏈合作協(xié)議》約定，手機供應(yīng)鏈企業(yè)以自營名義實施出口，依據(jù)外貿(mào)企業(yè)提供的設(shè)計方案及技術(shù)支持提供代采物料、生產(chǎn)組裝、出口服務(wù)，并由手機供應(yīng)鏈企業(yè)享有出口退稅收益，出口貨物的價款由外貿(mào)企業(yè)指定的外商根據(jù)外貿(mào)企業(yè)的指示，支付給手機供應(yīng)鏈企業(yè)。

同時，外貿(mào)企業(yè)通過另行簽署的《三方協(xié)議》對物料采購環(huán)節(jié)進行實質(zhì)控制，包括指定供應(yīng)商、確定采購價格及付款條件，并約定采購項下的付款責(zé)任最終由外貿(mào)企業(yè)承擔(dān)，物料價款及相關(guān)質(zhì)量爭議亦由外貿(mào)企業(yè)與其指定的供應(yīng)商直接解決。產(chǎn)品出口時，手機供應(yīng)鏈企業(yè)再與外貿(mào)企業(yè)指定的境外買方簽訂《購銷合同》，手機供應(yīng)鏈企業(yè)憑購銷合同、出口報關(guān)單等資料辦理退稅。

從民法角度分析，該合作架構(gòu)的法律本質(zhì)應(yīng)認(rèn)定為代理關(guān)系，而非自營。代理是指代理人在代理權(quán)限范圍內(nèi)，以被代理人名義實施民事法律行為，其法律后果直接由被代理人承擔(dān)。自營則是指交易行為由當(dāng)事人以自身名義獨立實施，交易產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)完全由其本人承擔(dān)。

外貿(mào)企業(yè)雖通過《供應(yīng)鏈合作協(xié)議》《三方協(xié)議》將采購、組裝、出口等活動交由手機供應(yīng)鏈企業(yè)以“自營”名義執(zhí)行，但實質(zhì)上，手機供應(yīng)鏈企業(yè)不掌握采購的控制權(quán)、不擁有物料的所有權(quán)、不參與定價協(xié)商，也不承擔(dān)產(chǎn)品質(zhì)量、收款的核心商業(yè)風(fēng)險，其商業(yè)行為高度依賴于外貿(mào)企業(yè)的指令。這種結(jié)構(gòu)雖在表面上體現(xiàn)為手機供應(yīng)鏈企業(yè)自營出口、以自身名義簽署買賣合同，但實際屬于典型的代理法律關(guān)系，難以符合稅務(wù)機關(guān)“實質(zhì)重于形式”原則下對自營出口的審查標(biāo)準(zhǔn)。

稅務(wù)不合規(guī)風(fēng)險大

以往的手機供應(yīng)鏈合作模式，合同設(shè)計的核心在于規(guī)避商業(yè)風(fēng)險，尤其在物料采購環(huán)節(jié)。由于物料供應(yīng)商、物料參數(shù)、采購條件均由外貿(mào)企業(yè)指定及安排，供應(yīng)鏈企業(yè)通常不愿承擔(dān)采購付款責(zé)任、物料質(zhì)量等商業(yè)風(fēng)險，因此，往往通過《三方協(xié)議》，約定物料采購項下的權(quán)利義務(wù)由外貿(mào)企業(yè)與物料供應(yīng)商自行承擔(dān)。

這種安排雖有效降低了供應(yīng)鏈企業(yè)在物料訂單中的履約風(fēng)險和采購損失，但隨之引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險遠(yuǎn)高于其所規(guī)避的商業(yè)風(fēng)險。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》（以下簡稱“財稅〔2012〕39號文”）第七條第（一）項第7點規(guī)定，出口企業(yè)以自營名義出口，但不承擔(dān)出口貨物的質(zhì)量、收款或退稅風(fēng)險之一的，或出口企業(yè)未實質(zhì)參與出口經(jīng)營活動、接受并從事由中間人介紹的其他出口業(yè)務(wù)，但仍以自營名義出口的，不適用增值稅退（免）稅和免稅政策。

近年來，稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法實踐中已多次援引財稅〔2012〕39號文將此類安排認(rèn)定為“假自營真代理”，從而導(dǎo)致企業(yè)被取消出口退稅資格，追繳歷年已退稅款并按年化率18%加收滯納金、處以0.5倍到5倍罰款，嚴(yán)重者甚至可能被追究騙取出口退稅的法律責(zé)任。如果說商業(yè)風(fēng)險是1，則稅務(wù)不合規(guī)的風(fēng)險是100。

《三方協(xié)議》被重點稽查

無論在民法還是稅法下，貨權(quán)轉(zhuǎn)移是判斷購銷關(guān)系真實性的重要因素。具體而言，如果手機供應(yīng)鏈企業(yè)從未實際獲得貨物所有權(quán)，未形成對貨物的支配，亦未承擔(dān)相應(yīng)的貨物滅失、損壞、質(zhì)量等責(zé)任，則其與物料供應(yīng)商之間的采購難以被認(rèn)定為真實的買賣關(guān)系。稅務(wù)機關(guān)要求供應(yīng)鏈企業(yè)必須形成“合同流、貨物流、發(fā)票流、資金流”四流合一的閉環(huán)，才能被認(rèn)定為進項稅額的合法歸屬主體，從而享有出口退稅資格。而實務(wù)中，《三方協(xié)議》的以下典型條款常成為稽查重點：

1.丙方（物料供應(yīng)商，下同）為甲方（外貿(mào)企業(yè)，下同）指定的供應(yīng)商，乙方（供應(yīng)鏈企業(yè)，下同）為甲方指定的受托方——外貿(mào)企業(yè)在《三方協(xié)議》中明確指定物料供應(yīng)商，供應(yīng)鏈企業(yè)僅為受托采購方，無法自行選擇供應(yīng)商，體現(xiàn)出供應(yīng)鏈企業(yè)并非真實的買賣合同當(dāng)事人。

2.甲方與丙方協(xié)商確定采購物料的品名、數(shù)量、價格、付款等具體信息后，甲方出具《采購訂單》下單明細(xì)給乙方，乙方據(jù)此向丙方下達對應(yīng)《采購訂單》——根據(jù)該條款，采購的核心交易要素均由外貿(mào)企業(yè)與物料供應(yīng)商直接協(xié)商確認(rèn)，供應(yīng)鏈企業(yè)僅根據(jù)外貿(mào)企業(yè)的指令執(zhí)行。這進一步反映供應(yīng)鏈企業(yè)在交易鏈條中不具有議價或修改合同條件的權(quán)利，真實的買賣合同權(quán)利義務(wù)關(guān)系仍存在于外貿(mào)企業(yè)與物料供應(yīng)商之間。

3.《采購訂單》項下的付款義務(wù)由甲方承擔(dān)。如因甲方未將到期應(yīng)付款項支付給乙方而造成丙方到期未收到訂單款項，丙方有權(quán)直接要求甲方支付訂單款項，丙方不得要求乙方支付對應(yīng)款項及/或要求乙方承擔(dān)違約責(zé)任——此條明確約定，物料采購貨款支付義務(wù)由外貿(mào)企業(yè)承擔(dān)，且物料供應(yīng)商不得向供應(yīng)鏈企業(yè)主張付款責(zé)任。這種安排實與代理模式一致。

4.乙方僅代甲方采購物料，采購物料的權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任屬于甲方、丙方，三方合作期間，因物料的質(zhì)量、交期、支付貨款等產(chǎn)生的糾紛，應(yīng)由甲方與丙方自行協(xié)商解決乙方不承擔(dān)任何責(zé)任——此條直接約定了供應(yīng)鏈企業(yè)不實際取得物權(quán)，也不承擔(dān)貨物毀損、滅失等風(fēng)險，實際采購關(guān)系仍然直接存在于外貿(mào)企業(yè)與物料供應(yīng)商之間。

上述條款與稅務(wù)機關(guān)要求的“四流合一”存在明顯邏輯沖突，使得《三方協(xié)議》成為稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定手機供應(yīng)鏈企業(yè)未構(gòu)成真實進項交易的重要依據(jù)。在這種由外貿(mào)企業(yè)主導(dǎo)交易的模式下，手機供應(yīng)鏈企業(yè)未形成從“進項”到“自產(chǎn)”再到“銷售”的完整交易鏈條，不具備正常銷售方應(yīng)有的商業(yè)實質(zhì)。

重構(gòu)交易結(jié)構(gòu)與合同

要解決當(dāng)前的稅務(wù)風(fēng)險，手機供應(yīng)鏈企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)應(yīng)從根本上調(diào)整合同體系，拋棄假自營的幻想，以確保交易模式在合同形式與實際履行中均符合“自營出口”的標(biāo)準(zhǔn)。由此，提出以下重構(gòu)建議：

1.以《購銷框架協(xié)議》明確買賣的法律關(guān)系?！顿忎N框架協(xié)議》由境外買方與手機供應(yīng)鏈企業(yè)直接簽訂，協(xié)議中要避免“代理”“委托”等可能引發(fā)法律關(guān)系混淆的表述，手機供應(yīng)鏈企業(yè)作為貨物出口的銷售方，直接對外承擔(dān)生產(chǎn)質(zhì)量、售后服務(wù)等責(zé)任。

2.不再簽訂《三方協(xié)議》，避免外貿(mào)企業(yè)對物料采購環(huán)節(jié)的控制?！度絽f(xié)議》是導(dǎo)致手機供應(yīng)鏈企業(yè)被定性為“代理”的關(guān)鍵文件。建議徹底取消該協(xié)議，而是由手機供應(yīng)鏈企業(yè)根據(jù)業(yè)務(wù)需要、技術(shù)要求和生產(chǎn)計劃，自行選定物料供應(yīng)商、簽署采購合同并承擔(dān)相應(yīng)付款及質(zhì)量責(zé)任，采購后的物料所有權(quán)歸手機供應(yīng)鏈企業(yè)享有。外貿(mào)企業(yè)如需對產(chǎn)品品質(zhì)提供指導(dǎo)，可通過提供樣品、物料規(guī)范或參數(shù)等方式，作為手機供應(yīng)鏈企業(yè)采購物料的參考依據(jù)。

3.收匯安排與客戶對接機制調(diào)整。手機供應(yīng)鏈企業(yè)在新的交易結(jié)構(gòu)下，應(yīng)全面負(fù)責(zé)收匯環(huán)節(jié)，由境外買方直接向供應(yīng)鏈企業(yè)付款，杜絕任何由外貿(mào)企業(yè)代收或指示付款的情況，確保收匯路徑與《購銷框架協(xié)議》的主體身份保持一致。同時，手機供應(yīng)鏈企業(yè)應(yīng)與境外客戶直接建立聯(lián)系，包括合同談判、訂單確認(rèn)、交付進度溝通及服務(wù)管理，形成真實的買賣合同履行鏈條。

4.引入供應(yīng)商管理服務(wù)協(xié)議。為兼顧外貿(mào)企業(yè)對物料供應(yīng)商質(zhì)量的把控以及手機供應(yīng)鏈企業(yè)在采購環(huán)節(jié)的自主權(quán)，可以通過引入“供應(yīng)商管理服務(wù)協(xié)議”進行合規(guī)調(diào)整。外貿(mào)企業(yè)作為熟悉中國內(nèi)地供應(yīng)鏈環(huán)境的企業(yè)，可為境外客戶提供物料供應(yīng)商開發(fā)、推薦、資質(zhì)審核、質(zhì)量監(jiān)控等管理服務(wù)，協(xié)助境外客戶甄選合適的物料供應(yīng)商。但外貿(mào)企業(yè)不介入手機供應(yīng)鏈企業(yè)的物料采購合同訂立及履行，供應(yīng)鏈企業(yè)在物料采購環(huán)節(jié)擁有審核及最終決策權(quán)。

筆者在服務(wù)手機供應(yīng)鏈企業(yè)過程中，接觸過大量因合同結(jié)構(gòu)設(shè)計不當(dāng)、權(quán)責(zé)劃分不清而被稅務(wù)機關(guān)否定出口退稅資格的案例，甚至因此被要求追溯退回歷年的出口退稅款項。不少手機供應(yīng)鏈企業(yè)在參與出口退稅業(yè)務(wù)時，以為只要在形式上做到單證齊全，以自己的名義出口就能享受退稅政策，但未意識到稅務(wù)機關(guān)早已從形式審查轉(zhuǎn)向交易實質(zhì)判斷。

對此，筆者建議，手機供應(yīng)鏈企業(yè)應(yīng)當(dāng)主動排查并糾正現(xiàn)有交易結(jié)構(gòu)中的稅務(wù)問題，重塑買賣法律關(guān)系，強化對交易各環(huán)節(jié)的控制能力和風(fēng)險承擔(dān)能力。事實上，行業(yè)內(nèi)已有不少頭部手機供應(yīng)鏈企業(yè)主動放棄假自營業(yè)務(wù)，開始全面調(diào)整交易結(jié)構(gòu)，稅務(wù)合規(guī)已成為行業(yè)共同趨勢。在實質(zhì)審查深入的趨勢下，唯有堅持實質(zhì)自營、依法合規(guī)經(jīng)營，才能確保企業(yè)出口退稅業(yè)務(wù)行穩(wěn)致遠(yuǎn)。

關(guān)于作者

鄭明偉

北京中銀（深圳）律師事務(wù)所權(quán)益合伙人、公司綜合業(yè)務(wù)委員會主任；對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)校外導(dǎo)師；深圳市企業(yè)合規(guī)協(xié)會理事、ZCIA（湛江國際仲裁院）仲裁員

蔣玉彬

北京中銀（深圳）律師事務(wù)所律師

審核｜惠寧寧王婧渠洋

校對｜王茜 張雪慧張波

來源｜《法人》雜志2025年08月總第258期