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江蘇省南通市中級(jí)人民法院?jiǎn)T額法官，法律碩士。長(zhǎng)期從事商事審判工作，由于工作業(yè)績(jī)較突出，多次被評(píng)為“全院執(zhí)法辦案標(biāo)兵”，并榮立個(gè)人三等功。撰寫的多篇理論調(diào)研文章先后在《人民法院報(bào)》《人民司法》《審判研究》《南通審判》等國(guó)家、省市級(jí)刊物發(fā)表。

◎ 文 《法人》特約撰稿 陳燮峰

納稅義務(wù)是法定義務(wù)，屬于納稅人與行政機(jī)關(guān)之間的行政法律關(guān)系，而交易雙方在合同中約定的“含稅價(jià)”“稅前價(jià)”是雙方關(guān)于商品價(jià)格的一種表述方式，實(shí)際是針對(duì)商品價(jià)格的特別約定，該約定并不違反法律禁止性規(guī)定，應(yīng)為合法、有效。

增值稅是以商品(含應(yīng)稅勞務(wù))在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)算依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，作為一種價(jià)外稅，在無(wú)特別約定的情況下，通常應(yīng)由消費(fèi)者即買方負(fù)擔(dān)。本文作者將以相關(guān)稅收法律為依據(jù)，結(jié)合增值稅計(jì)稅原理對(duì)此予以具體分析。

基本案情

海潤(rùn)公司與鼎封公司曾有業(yè)務(wù)往來。2019年5月，鼎封公司又向海潤(rùn)公司訂購(gòu)數(shù)控龍門直線導(dǎo)軌成型磨床1臺(tái)、斜紋磨床1臺(tái)，其后鼎封公司向海潤(rùn)公司支付13萬(wàn)元。2019年7月10日，海潤(rùn)公司向鼎封公司發(fā)送直線導(dǎo)軌成型磨床1臺(tái)。2019年9月18日，鼎封公司法定代表人在機(jī)床調(diào)試用戶意見反饋單上簽字。2019年9月21日，海潤(rùn)公司(供方)與鼎封公司(需方)補(bǔ)訂購(gòu)銷合同一份，合同約定：鼎封公司向海潤(rùn)公司購(gòu)買數(shù)控龍門直線導(dǎo)軌成型磨床1臺(tái)(已發(fā)貨)，斜紋磨床1臺(tái)(10月30日前發(fā)貨)，合同總價(jià)1073500元，方軌稅前價(jià)65萬(wàn)元，斜紋稅前價(jià)30萬(wàn)元;結(jié)算方式及期限為已付定金13萬(wàn)元，發(fā)斜紋磨床前付17萬(wàn)元，余款自2019年10月8日到2020年10月8日前每月支付5萬(wàn)元，貨款未付清前，貨物的所有權(quán)屬于供方。

該合同簽訂后，鼎封公司于2019年10月28日向海潤(rùn)公司支付5萬(wàn)元。海潤(rùn)公司于2019年10月30日向鼎封公司發(fā)送斜紋磨床1臺(tái)。2019年11月1日，鼎封公司法定代表人在機(jī)床調(diào)試用戶意見反饋單上簽字。

此后，鼎封公司向海潤(rùn)公司又支付27萬(wàn)元，因鼎封公司僅支付45萬(wàn)元貨款，海潤(rùn)公司要求鼎封公司支付剩余含稅價(jià)貨款623500元。

裁判結(jié)果

江蘇省南通市通州區(qū)人民法院經(jīng)審理認(rèn)為, 雖然雙方在合同中載明合同總價(jià)為1073500元，但該合同金額欄內(nèi)同時(shí)載明“方軌稅前價(jià)650000元，斜紋稅前價(jià)300000元”;從合同結(jié)算方式及期限的約定可以看出，雙方系按稅前價(jià)結(jié)算，即付款總額為：定金13萬(wàn)元+ 發(fā)斜紋磨前17萬(wàn)元+5萬(wàn)元/月×13個(gè)月=95萬(wàn)元。據(jù)此，一審判決：鼎封公司于判決生效后10日內(nèi)向海潤(rùn)公司支付貨款50萬(wàn)元，駁回海潤(rùn)公司其他訴訟請(qǐng)求等。

海潤(rùn)公司不服提出上訴，認(rèn)為合同約定含稅價(jià)1073500元，稅前價(jià)95萬(wàn)元，該部分稅款應(yīng)由鼎封公司負(fù)擔(dān)。

南通市中級(jí)人民法院經(jīng)審查認(rèn)為，雖然案涉合同對(duì)于稅費(fèi)如何負(fù)擔(dān)未作約定，但海潤(rùn)公司仍然應(yīng)當(dāng)開具相應(yīng)增值稅發(fā)票， 123500元增值稅應(yīng)由鼎封公司負(fù)擔(dān)，一審法院認(rèn)定鼎封公司應(yīng)支付貨款50萬(wàn)元正確，但就相應(yīng)稅費(fèi)未作處理不當(dāng)，遂改判：鼎封公司于判決生效后10日內(nèi)向海潤(rùn)公司支付貨款及稅款合計(jì)623500元等。

評(píng)析意見

在審理合同案件時(shí)，尤其是在買賣合同案件中經(jīng)常會(huì)遇到“稅前價(jià)”“含稅價(jià)”“不含稅價(jià)”等名詞，此處的“稅”一般是指增值稅。本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)即為在合同未對(duì)增值稅費(fèi)如何負(fù)擔(dān)作出明確約定的情形下，增值稅費(fèi)的實(shí)際負(fù)擔(dān)主體如何確定。從增值稅的法律性質(zhì)及本案中雙方的約定分析，案涉增值稅費(fèi)應(yīng)由買方鼎封公司負(fù)擔(dān)，具體理由為：

其一，依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定分析，通常情況下鼎封公司作為買方應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)案涉稅費(fèi)。增值稅是以商品(含應(yīng)稅勞務(wù))在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，即有增值才征稅，無(wú)增值不征稅?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅?！对鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票使用規(guī)定》第二條規(guī)定，專用發(fā)票，是增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)開具的發(fā)票，是購(gòu)買方支付增值稅額并可按照增值稅有關(guān)規(guī)定據(jù)以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證。依規(guī)，在通常交易中，雖然賣方為增值稅的納稅主體，但實(shí)際上其所銷貨物中已經(jīng)包含了相應(yīng)的增值稅，買方在購(gòu)買貨物的同時(shí)也已經(jīng)支付了相應(yīng)的增值稅。本案中，雙方僅就稅前價(jià)如何給付進(jìn)行了約定，在無(wú)其他特別約定的情形下，海潤(rùn)公司作為賣方有權(quán)將稅費(fèi)連同貨款一并向鼎封公司主張，鼎封公司應(yīng)當(dāng)支付案涉稅費(fèi)。

其二，根據(jù)增值稅計(jì)稅原理及公平原則，本案中所涉稅費(fèi)應(yīng)由鼎封公司負(fù)擔(dān)?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，按照銷售額和本條例第二條規(guī)定的稅率計(jì)算收取的增值稅額，為銷項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額計(jì)算公式：銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率。第八條規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額。下列進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣:(一)從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額……根據(jù)上述規(guī)定，買方在取得賣方開具的增值稅發(fā)票后，可將相應(yīng)稅款作為進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額中抵扣，以減少其應(yīng)納稅額。對(duì)賣方而言，如果其所收取的款項(xiàng)未包含稅款但卻要開具相應(yīng)的增值稅發(fā)票，則顯然增加了銷售成本。以本案為例，雖然雙方就稅費(fèi)負(fù)擔(dān)未作約定，但如果以稅前價(jià)作為雙方的結(jié)算價(jià)格，即相應(yīng)稅費(fèi)由海潤(rùn)公司負(fù)擔(dān)，海潤(rùn)公司利益則必然受損，而鼎封公司卻因此多獲利益，實(shí)乃有違公平原則，不利于平衡雙方的交易利益。

其三，從案涉合同的條款分析，鼎封公司應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)相應(yīng)稅費(fèi)。案涉購(gòu)銷合同中明確了合同含稅含運(yùn)費(fèi)總金額為1073500元，稅前價(jià)為95萬(wàn)元，如果123500元稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)由海潤(rùn)公司負(fù)擔(dān)，雙方實(shí)無(wú)必要在合同中再次區(qū)分稅前價(jià)與含稅價(jià)。此外，給付貨款是鼎封公司的主合同義務(wù)，雙方在結(jié)算條款也明確是貨款結(jié)算，因此結(jié)算條款中未加入稅款數(shù)額并不代表海潤(rùn)公司應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)案涉稅費(fèi)。而開具增值稅發(fā)票作為海潤(rùn)公司的法定義務(wù)及履行案涉合同應(yīng)盡的從合同義務(wù)，無(wú)論鼎封公司是否主張，海潤(rùn)公司均應(yīng)當(dāng)開具，鼎封公司亦應(yīng)當(dāng)就該從合同義務(wù)作對(duì)價(jià)支付。

綜上，在合同未對(duì)增值稅費(fèi)如何負(fù)擔(dān)作出明確約定的情形下，買受人應(yīng)為增值稅費(fèi)的實(shí)際負(fù)擔(dān)主體。推而廣之，在日常實(shí)踐中，我們還會(huì)遇到一些商事主體，尤其是一些財(cái)務(wù)制度不太規(guī)范的企業(yè)在交易中往往還約定有“不開票”或“部分開票”等條款?！吨腥A人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第十九條規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票;特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票。第二十條規(guī)定，所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人在購(gòu)買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。取得發(fā)票時(shí)，不得要求變更品名和金額。因此種“不開票”或“部分開票”的行為實(shí)際逃避了繳納稅款的法定義務(wù)，嚴(yán)重情形下還會(huì)觸及刑事犯罪，故該約定依法應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為無(wú)效，賣方仍然應(yīng)當(dāng)據(jù)實(shí)開具發(fā)票，買方亦應(yīng)當(dāng)支付相應(yīng)稅款。

相關(guān)建議

商事主體在日常交易中應(yīng)當(dāng)遵循誠(chéng)實(shí)信用原則，賣方應(yīng)當(dāng)主動(dòng)據(jù)實(shí)開具發(fā)票，買方也應(yīng)當(dāng)主動(dòng)索要發(fā)票，如果雙方對(duì)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)有特別約定的，應(yīng)當(dāng)以書面方式予以明確，以避免不必要的糾紛。人民法院在審理案件過程中發(fā)現(xiàn)當(dāng)事人存在違反稅收征收的情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)告誡當(dāng)事人及時(shí)履行納稅義務(wù)，必要時(shí)也可以將違法線索提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)。(責(zé)編 何睿)